11 de fevereiro de 2026, 8h00
Um dos temas mais julgados pelo Carf (Conselho de Administração de Recursos Fiscais) envolve autuações por “omissão de receitas”, que consiste em deixar de registrar ganhos tributáveis no resultado do período. Essa conduta reduz indevidamente o lucro do exercício ou o montante de receitas declarado e, por consequência, compromete a apuração dos tributos devidos na respectiva competência, cuja mensuração depende dessas grandezas.
Trata-se de questão disseminada e cuja relevância perpassa vários tributos e as três seções do Carf. Apesar disso, são escassos os trabalhos doutrinários dedicados a desenvolver a sua compreensão adequada.
A autuação da omissão de receitas envolve, a priori, a comprovação de ingresso de recursos no patrimônio do contribuinte, de forma definitiva e incondicional, sem sua informação e oferecimento à tributação, e.g. recebimento de pagamentos feitos em contraprestação de vendas de bens ou serviços que não são escriturados — trata-se de uma “omissão comprovada”.
A problemática não se esgota na questão probatória da ocorrência ou não da omissão, pois a legislação brasileira criou diversas hipóteses de “omissões presumidas”, i.e., elementos indiciários eleitos por regras legais que, se verificadas concretamente, permitem à fiscalização concluir pela ocorrência de omissão de receitas, salvo na hipótese de o contribuinte produzir prova em sentido contrário.
A coluna de hoje inaugura uma série de artigos relacionados às controvérsias que envolve uma das hipóteses omissão de receita presumida, prevista no artigo 42 da Lei nº 9.430/96, verbis:
“Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações.” [1]
Essa presunção se baseia na identificação de depósitos bancários, em conta do contribuinte, cuja origem dos recursos não seja comprovada. Ela é, sem dúvidas, uma das regras mais utilizadas em autuações sobre o tema, o que justifica a relevância de uma análise mais detida não apenas de seu próprio regramento, mas também da sua regulamentação acessória, mormente no que diz respeito à obtenção de informações financeiras pela Receita Federal, com a qual se encontra imbricado.
Presunção e comprovação na autuação fiscal
O processo de instituição e execução de regras tributária, em regra, deve ser cumprido de modo a maximizar o comando do artigo 145, §1º da CF/88, que impõe uma tributação graduada de maneira adequada à capacidade econômica do contribuinte. Entretanto, isso não quer dizer que sempre se meça fielmente a dimensão econômica dos fatos geradores, ou que seja infensa à utilização de técnicas de simplificação, como as presunções.
Spacca
A estruturação jurídica dos regimes tributários específicos está sujeita a diversas tensões fundamentais internas e externas — impossíveis de serem completamente eliminadas, e, por isso, depende do seu equacionamento por meio de decisão legislativa dentro do âmbito de liberdade estabelecido pela Constituição.
As tensões externas dizem respeito à compatibilização dos princípios tributários com princípios de outros âmbitos normativos, como com o Direito Econômico (e.g. livre iniciativa) e Direito da Seguridade Social (e.g. universalidade no custeio). As tensões internas, por sua vez, dizem respeito à compatibilização de princípios tributários contraditórios entre si, no estabelecimento do desenho normativo determinante.
No que diz respeito à utilização de presunções, sobressai-se a tensão interna estabelecida entre a realização da capacidade contributiva individualmente mensurada e a necessidade de praticabilidade para uma execução eficiente e “em massa” da legislação. Essa tensão é expressão do reconhecimento de que a busca pela identificação da capacidade econômica do contribuinte deverá se equilibrada com a exequibilidade da tributação. Parece-nos ultrapassada a posição doutrinária de que o tributo deverá atingir sic et simpliciter a capacidade econômica do contribuinte. Há muito que a técnica legislativa tributária evoluiu para abandonar esse esforço quixotesco, em prol do caminho indireto, por meio da tributação de fatos signos presuntivos da renda.
Negar a possibilidade, em absoluto, de o legislador se utilizar de presunções — em algum nível — é, ao fim e ao cabo, inviabilizar a própria atividade tributária do Estado. O que não quer dizer, entretanto, que o legislador possa construir as presunções da forma que melhor lhe aprouver, existindo certos limites que deverão ser observados.
Tipos de presunções e consequências do seu uso
A validade de uma presunção está ligada a um raciocínio indutivo construído a partir de observações e juízos probabilísticos, para formular uma regra que goze de pretensão de universalidade. A base de uma presunção deverá ser, portanto, um estereótipo cuja validade possa ser testada empiricamente [2].
Sobre as espécies de presunções, algumas classificações são úteis para o enquadramento daquelas relativas à regra ora analisada [3].
Quanto à origem, as presunções podem ser: i) simples (ou hominis), quando se caracterizam como o resultado de um raciocínio indutivo do aplicador, normalmente a partir de máximas da experiência, e.g. quando o julgador analisa um conjunto de provas indiciárias para concluir pela ocorrência ou não de determinado fato; ii) legais, quando são criadas pelo legislador, sendo normas jurídicas que têm na hipótese certos fatos e, como consequência, o fato presumido, dispensando a produção de um raciocínio lógico-indutivo para justificar a conclusão [4].
Quanto à possibilidade de contestação por meio de provas, as presunções simples admitem qualquer prova em sentido contrário (desde que lícita), enquanto as legais podem ser: 1) relativas (juris tantum), quando se admite qualquer prova em contrário, desde que aceita pelo Direito; 2) relativas, mas que só admitem provas qualificadas, nos casos em que o afastamento da presunção está restrito ao caso de apresentação de determinadas provas; e 3) absolutas (juris et de jure), nos casos em que não se admite prova em contrário (e.g. a margem de lucro presumido para os optantes por esse método de apuração do IR) [5].
Em se tratando de uma presunção legal, por meio da qual o legislador estabelece que a presença de determinados indícios ou circunstâncias basta para normativamente se deduzir a ocorrência de um fato, duas consequências diretas podem ser verificadas.
O uso de presunções para identificação do fato gerador traz uma primeira consequência de ordem probatória, pois dispensa a fiscalização do dever de provar diretamente a ocorrência de da situação fática que dá ensejo ao nascimento da obrigação tributária.
Há muito o Carf reconhece a possibilidade de utilização de presunções hominis tanto pela fiscalização quanto na fundamentação da decisão, partindo-se de um conjunto de indícios coligidos de maneira fundamentada para concluir pela ocorrência do fato não provado diretamente (e.g. Ac. nº 102-46.545, 1302-007.466, 1301-007.902 etc.).
Já as presunções legais impõem a admissibilidade de um fato não provado, como consequência legal da presença de indícios que já foram pré-valorados pelo legislador [6]. Não se prova o fato, mas a lei presume a sua existência para o mundo jurídico a partir da verificação de determinado(s) elemento(s) indiciário(s).
Não nos parece haver qualquer incompatibilidade entre o uso de presunções legais e o artigo 142 do CTN, que exige que o procedimento administrativo de lançamento verifique a ocorrência do fato gerador — o que pode se dar tanto pelo reconhecimento do fato mediado pelas provas diretas a seu respeito como pela intermediação de uma regra presuntiva, apta a constituir realidades jurídicas a partir dos elementos indiciários.
Ainda em relação às presunções legais (com exceção daquelas que instituem presunções absolutas), elas têm um segundo efeito, de flexibilização de ônus da prova. Não se trata propriamente de uma inversão desse ônus, pois o auditor-fiscal ainda possui sim o dever de demonstrar a ocorrência dos elementos indiciários que foram eleitos pelo legislador como hipótese de aplicação da presunção.
Como será demonstrado adiante, o tema da omissão de receitas a partir de depósitos bancários foi fortemente impactado pela criação da presunção legal do artigo 42 da Lei nº 9.430/96.
Contexto histórico de surgimento do art. 42: Súmula nº 182 do TFR e DL 2.471/88
A mensuração da renda a partir de depósitos bancários, no momento anterior à lei nº 9.430/96, se relacionava com duas ordens de questões simultaneamente: 1) é lícito ao Fisco obter informações financeiras dos contribuintes junto às instituições financeiras sem o respaldo do Judiciário? e 2) a existência de depósitos de origem não identificada é elemento indiciário apto a confirmar o auferimento da renda?
Como se vê, a primeira questão diz respeito à legalidade do modo de obtenção das provas indiciárias, e o segundo à validade da construção de uma presunção simples a partir delas.
Na segunda metade do século passado, a fiscalização tributária obtinha acesso aos extratos bancários e à movimentação financeira dos contribuintes por diversas formas.
A principal delas era por requisição direta junto às instituições financeiras, com base no artigo 38, §§5º e 6º da Lei nº 4.595/64, mediante comprovação da existência de processo administrativo instaurado e justificação da indispensabilidade dessas informações (o que gerava um ponto de contencioso adicional a respeito da necessidade de processo judicial). Outra forma comum era por meio da intimação dos contribuintes, que os forneciam de maneira espontânea, e, eventualmente, ordem judicial para obtenção da documentação.
A Lei Complementar nº 105/2001 revogou o referido artigo 38 da Lei nº 4.595/64 e passou a disciplinar o sigilo das operações das instituições financeiras, além de estabelecer providências correlatas. O tema do sigilo bancários será oportunamente abordado, nos artigos seguintes dessa série.
Com base nessas informações, a fiscalização partia dos depósitos bancários registrados, cuja origem não tenha sido justificada, ou não tenha sido esclarecido o oferecimento daquele valor à tributação, para concluir que o somatório deles corresponderiam a rendimentos omitidos, e utilizados como base de cálculo dos tributos daí decorrentes.
Nesse momento, não havia presunção legal, mas simples, construída pela fiscalização. Entretanto, a construção dela pressupunha a demonstração de um juízo probabilístico conectando o elemento indiciário ao fato que se pretendia comprovar, que, nessa situação, era bastante frágil.
Os depósitos bancários poderiam ter origens as mais diversas, e corresponder a ingressos que não têm natureza de rendimento, como transferências entre contas do mesmo titular, empréstimos ou devoluções de empréstimos, adiantamento de valores, recursos pertencentes a terceiros, rendimentos isentos etc. A simples constatação do depósito não era suficientemente forte para evidenciar a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, exigida pelo artigo 43 do CTN.
Em alguns casos, a fiscalização tomava os extratos como base, mas juntava elementos de prova adicionais, para comprovar a natureza dos depósitos indicados, hipótese em que os lançamentos eram considerados como suficientemente robustos.
A questão principal eram os casos em que o lançamento se baseava exclusivamente nos extratos bancários. Para eles, o Judiciário passou a reiteradamente rechaçar as autuações — sem prejuízo das discussões acerca da própria obtenção das informações bancárias — até o momento que esse entendimento levou o extinto Tribunal Federal de Recursos (TFR) a editar a Súmula nº 182, verbis: “É ilegítimo o lançamento do imposto de renda arbitrado com base apenas em extratos ou depósitos bancários”.
Interessante observar que o entendimento judicial gozou de tamanho respaldo, que o Executivo fez coro a ele, editando o Decreto-lei nº 2.471/88, cujo artigo 9º, VII, promoveu o cancelamento de todas as cobranças, inscritas ou não em CDA, de imposto de renda arbitrado com base exclusivamente em valores de extratos ou de comprovantes de depósitos bancários.
Posteriormente a isso, vale a menção à Lei nº 8.021/90, cujo artigo 8º buscou resolver a controvérsia existente quanto à aplicação do artigo38 da Lei nº 4.595/64 e a validade da obtenção dos extratos, ao afirmar que a autoridade fiscal poderia solicitar informações em instituições financeiras a partir da instauração de procedimento administrativo.
Conclusão
É nesse contexto de concerto entre Executivo e Judiciário que surge o artigo 42 da Lei nº 9.430/96, que altera substancialmente o contexto normativo então existente, por meio da criação de uma verdadeira regra de presunção legal, sujeita a ônus específicos a serem cumpridos pelo Fisco para utilizá-la, e pelo contribuinte para infirmá-la.
O advento do artigo 42 alterou substancialmente as premissas jurídicas sobre as quais a súmula nº 182 e o DL 2.471/88 foram editados, afetando a própria vigência dessas normas sobre os casos supervenientes.
Nesse sentido, o Conselho de Contribuintes e o Carf possuem inúmeros precedentes afastando a sua aplicação a fatos geradores posteriores à lei nº 9.430/96, mormente após o reconhecimento expresso da superação desse entendimento pelo STJ (e.g. REsp 792.812/RJ).
O próprio STF, no julgamento do RE 855.649/RS (Tema nº 842), ratificou a constitucionalidade dessa sistemática, ao afirmar que a presunção visa alcançar situações em que o próprio contribuinte buscou ocultar recebimentos, e desde que oportunizada a ele o ônus de comprovar a origem dos recursos depositados, para que se possa auferir o seu ganho patrimonial efetivo.
Causa espécie ver até hoje defesas invocando a ultrapassada súmula 182 do TFR, ou ainda sustentando a inconstitucionalidade dessa presunção legal, ao mesmo tempo em que se furtam de explorar questões técnicas subjacentes a essa complexa sistemática, que será mais bem explorada nas próximas colunas.
[1] Os demais dispositivos do artigo serão analisados oportunamente, razão pela qual deixaremos de referi-los aqui.
[2] SCHAUER, Frederick. Profiles, Probabilities, and Stereotypes. Cambridge: Harvard University Press, 2003, p. 66-68.
[3] DENGO, Atílio. “Presunções no Direito Tributário Brasileiro: Espécies, Características e Limites ao seu Uso”. In ÁVILA, Humberto (coord.). Fundamentos do Direito Tributário. São Paulo: Marcial Pons, 2012, p.175-186.
[4] Idem, ibidem, p. 175-177.
[5] Idem, ibidem, p. 177-178.
[6] ABELLÁN, Maria Gascón. Los hechos em el derecho, 2ªed. Madrid: Marcial Pons, 2004, p.137.
