Por Carlos Augusto Daniel Neto
Na coluna de hoje, começaremos a abordar as (várias) polêmicas na aplicação do artigo 61 da Lei nº 8.981/95, que prevê a cobrança de um imposto de renda retido na fonte de 35% sobre pagamentos sem causa ou a beneficiários não identificados. A compreensão do tema e das controvérsias, entretanto, passam por uma análise técnica da própria natureza da tributação na fonte, bem como histórica, da formação da legislação a respeito.
Tributação da renda e técnica de tributação na fonte
A estruturação da tributação da renda deve equacionar dois princípios tributários: a capacidade contributiva e a praticabilidade. Isso que dizer, em suma, que ao instituir esse tributo, cabe ao legislador procurar formas de repartir de maneira equânime o ônus fiscal entre os contribuintes, ao mesmo tempo que torna a sua fiscalização e cobrança praticáveis em um contexto de aplicação massiva da lei.
À luz da capacidade contributiva, a tributação da renda deveria ocorrer apenas no beneficiário do rendimento, seja pela adoção de um sistema cedular ou global, apurando-se a renda líquida do contribuinte (por rendimento ou global, a depender do modelo adotado).
Por outro lado, a praticabilidade dessa cobrança depende, historicamente, da utilização da chamada “dedução ou retenção na fonte” [1], técnica de arrecadação do IR [2] criada originalmente em 1803 por Addington, na Inglaterra, com a finalidade de atribuir à fonte pagadora a responsabilidade pelo recolhimento do tributo devido pelo beneficiário, autorizando-o a deduzir esse valor no momento do pagamento do rendimento [3].
A respeito dessa técnica, Piroska Soos identifica duas possibilidades: i) a tributação na fonte (taxation at the source), no qual o contribuinte (por substituição) será a fonte pagadora, que ficaria autorizada a recuperar o valor pago ao deduzir o montante do pagamento ao beneficiário; e ii) o imposto retido na fonte (withholding tax), no qual a fonte atuaria como um agente de retenção, retirando do pagamento o valor do imposto e repassando-o ao Erário [4] (não há recuperação, mas simples retenção e repasse).
O grande sucesso operacional da tributação na fonte decorre de ela retirar a margem manobra do beneficiário quanto ao pagamento do imposto, seja por tributar a renda quando ela emerge como manifestação destacada de capacidade contributiva, nas transações, e se torna alcançável pelo Estado [5], ou por atingi-la no átimo de adentrar na “econômica invisível, ou se tornar de difícil ou impossível alcance. [6]
Tributação da fonte no Brasil
No Brasil, o CTN endossou essas possibilidades no seu artigo 45 e parágrafo único, a exemplo do EREsp nº 1.318.163 [7], que se refere a dois tipos de técnicas distintas de cobrança na fonte, a partir do dispositivo: i) a primeira baseada no artigo 133, §2º, do CTN, o sujeito pode ser incumbido de reter e recolher um tributo, mesmo não fazendo parte da relação jurídico-tributária principal na qualidade de contribuinte ou responsável (retenção na fonte); ou ii) a segunda com base no artigo 128 do CTN, o sujeito de obrigação tributária acessória (fonte pagadora) pode ser incluído na relação tributária principal como responsável pelo pagamento do tributo, caso o recolhimento e a retenção que lhe cabiam não tenham sido efetivados (tributação na fonte).
Costuma-se referir a essas categorias como na tributação na fonte “exclusiva” ou “definitiva” ou “por antecipação” (quando há a retenção de parte do valor pago, antecipando a tributação do beneficiário, dentro da sistemática de bases correntes com ajuste ao final do exercício). A “tributação exclusiva na fonte” se caracteriza principalmente pela relação de substituição tributária que lhe coloca na relação jurídico-tributária, atrelada a uma vinculação da fonte pagadora ao fato gerador, que lhe permite se ressarcir dos valores pagos.
Rubens Gomes de Sousa sustentava que a tributação exclusiva na fonte deveria ser utilizada nos casos em que a renda seja ao portador, i.e., nos casos em que o titular da renda seja ignorado (ou não possa ser identificado), bem como quando esteja fora do campo de aplicação da lei brasileira, na hipótese do beneficiário ser residente ou domiciliado no exterior) [8]. Trata-se de uma técnica de tributação que ignorada aspectos pessoais do beneficiário, adotando-se normalmente uma alíquota fixa na fonte, por razões de praticabilidade.
Na sua criação no Brasil, por meio dos artigos 95 a 98 do Decreto-lei nº 5.844/1943, buscou-se alcançar exatamente os rendimentos de títulos ao portador, de rendimentos de residentes ou domiciliados no estrangeiro, e da exploração de “películas cinematográficas estrangeiras”, sendo posteriormente ampliada para outras situações, como a tributação de prêmios recebidos (v. artigo 96 e 97 do RIR/1954).
Histórico do tratamento dos pagamentos sem causa ou a beneficiário não identificado
O tratamento fiscal dos pagamentos sem causa ou a beneficiários não identificados se iniciou com o artigo 2º da Lei nº 3.470/58, que estabeleceu a glosa da dedução desses valores, no caso de serem realizados a título de comissões, bonificações e semelhantes, sem que se demonstre a sua causa ou individualize o seu beneficiário, bem como a cobrança de um IRRF de 28%, se os valores fossem pagos ou creditados por sociedades anônimas, ou seria tributado como distribuição de lucros, nos demais casos.
Posteriormente, a Lei nº 4.154/62, ao dispor sobre os rendimentos de títulos ao portador, prevê no seu artigo 3º, §2º, a possibilidade de o beneficiário optar pela sua não identificação, caso em que o imposto será cobrado na fonte seria à alíquota de 45% (e não à alíquotas-padrão de 6 a 30%, a depender do caso), posteriormente aumentada para 60% (artigo 18 da Lei nº 4.357/64) e reduzida para 40% (artigo 19 do Decreto-lei nº 157/67).
O artigo 3º, § 3º da Lei nº 4.154/62 estende essa mesma alíquota para os casos dos pagamentos sem causa feitos por sociedades anônimas, nas hipóteses do artigo 37, §4º, do RIR/1959 (correspondente às hipóteses do artig 2º da Lei nº 3.470/58).
Interessante observar que, ao consolidar os referidos dispositivos no seu artigo 570, o RIR/1980 [9] promoveu uma ampliação indevida do alcance do regime jurídico de tributação exclusiva na fonte existente na lei até então, pois passou a se referir a qualquer importância paga ou creditada por sociedade anônima, e não apenas os valores pagos a título de comissões, bonificações, gratificações e semelhantes, a que se referia o artigo 2º da Lei nº 3.470/58. Por outro lado, o conteúdo original do referido artigo 2º foi mantido no artigo 197 do RIR/1980, mas apenas para fins de restrição da dedutibilidade desses pagamentos.
Posteriormente, foi introduzido o artigo 8º do Decreto-lei nº 2.065/83, ao estabelecer que a diferença verificada na determinação dos resultados da pessoa jurídica, por omissão de receitas ou por qualquer outro procedimento que implique redução no lucro líquido do exercício, será considerada como distribuída aos sócios, acionistas ou titular da empresa individual e será tributada exclusivamente na fonte à alíquota de 25%.
Entretanto, esse dispositivo foi revogado tacitamente com a edição da Lei nº 7.713/88, em especial o seu artigo 36, parágrafo único, “a”, que estabeleceu que os lucros que não tenham sido tributados na fora do artigo 35 da mesma lei (abrangendo assim qualquer hipótese de redução indevida ou omissão de receitas) estariam sujeitos à alíquota de IRRF de 8%, como reconhecido em precedentes do Conselho de Contribuintes (e.g. acórdão nº 104.16.089 [10]).
Em razão do entendimento pela revogação do artigo 8º do DL nº 2.065/83, posteriormente o artigo 44 da Lei nº 8.541/92 reinstituiu o seu conteúdo normativo, prevendo novamente o IRRF de 25% sobre os valores omitidos ou que reduzam indevidamente o lucro do exercício, que passariam a ser considerados como distribuídos. O dispositivo em questão foi posteriormente revogado pela Lei nº 9.249/95, mas antes disso a MP nº 812/94, convertida na Lei nº 8.981/95, institui o artigo 61, objeto da análise nesse artigo, dando legalidade à disposição do artigo 570 do RIR/980, e estabelecendo, verbis:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991.
2º Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida importância.
3º O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Primeira questão: possibilidade de coexistência do IRPJ sobre glosa da dedução e IRRF do artigo 61 da Lei nº 8.981/95
Uma das primeiras questões a respeito do artigo 61, diz respeito à possibilidade da cobrança do IRRF de 35% sobre um pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, ao mesmo tempo em que se glosa a despesa a ele correspondente, na apuração do IRPJ e CSLL da fonte pagadora.
A questão é posta de forma bastante analítica, com a evolução histórica dos dispositivos, em artigo de Diego Miguita [11], onde aponta, em síntese, que durante a coexistência do artigo 44 da Lei nº 8.541/92 e o artigo 61 da Lei nº 8.981/95, haveria dois campos de incidência distintos e complementares: a) em se tratando de qualquer procedimento que implique redução indevida do lucro líquido (e.g. omissão de receitas, despesas fraudulentas etc.), cobra-se o IRRF à alíquota de 25%, sem prejuízo da incidência do IRPJ, nos termos do artigo 44 da Lei nº 8.541/92; b) em se tratando de pagamento a beneficiário não identificado ou quando não for comprovada a causa do pagamento, cobra-se o IRRF à alíquota de 35%, nos termos do artigo 61 da Lei nº 9.981/95.
O argumento do autor é que apenas o artigo 44 da Lei nº 8.541/92 faria a ressalva “sem prejuízo da incidência do IRPJ”, inexistente no artigo 61 da Lei nº 8.981/95, e que ambos seriam coexistentes (tanto que o artigo 62 da Lei nº 8.981/95 teria equiparado a alíquota do IRRF em ambas as situações) e teriam alcances distintos.
Nesse ponto, concordamos com o autor: os dispositivos em questão dizem respeito a situações distintas. O artigo 44 da Lei nº 8.541/92 se ocupa de situações de omissão de rendimentos, fraudes e sonegações por parte da pessoa jurídica, equiparando isso a distribuição de lucros aos sócios. O artigo 61 da Lei nº 8.981/95, por sua vez, se ocupada da situação em que o pagamento ocorreu, estando escriturado, mas não se identifica o seu beneficiário ou sua causa.
Entretanto, parece-nos que a menção a respeito do “sem prejuízo da incidência do IRPJ” faz sentido apenas para o artigo 44, pois envolve a identificação de receitas que não foram objeto de tributação ou de despesas inexistentes, que reduziram indevidamente os lucros, demandando uma recomposição da base tributável.
No caso dos pagamentos sem causa ou a beneficiários não identificados, a menção é despicienda pois se pressupõe que eles já se encontram escriturados e foram realizados pelo contribuinte (até mesmo para que se cogite a sua glosa), daí porque não faria sentido disposição análoga na sua redação, tendo em vista que já teria repercutido sobre o resultado do exercício.
Tanto é assim, que o Carf tem entendido que a ausência da comprovação da realização do pagamento inviabilizaria a aplicação do IRRF do artigo 61 da Lei nº 8.981/95 (e.g. acórdão nº 9101-005.251 [12], 1201-005.685 [13] e 1102-001.205 [14], no mesmo sentido, SCI Cosit nº 11/2013).
A verificação que um determinado pagamento foi sem causa ou a beneficiário indeterminado afeta o atendimento às condições de dedutibilidade das despesas previstas especialmente no artigo 47 da Lei nº 4.506/64, por não se permitir inferir a sua causalidade com a atividade econômica do contribuinte, ou a sua necessidade ou normalidade, o que justificaria a sua glosa e consequente tributação, no nível do IRPJ e da CSLL da fonte pagadora.
A primeira situação, cobrança do IRRF, trata-se de uma tributação exclusiva na fonte pagadora, na condição de substituto do beneficiário dos pagamentos sem causa ou daquele que não seja identificado, ao passo que a segunda situação, glosa da despesa, trata de tributação da fonte na condição de contribuinte do IRPJ e CSLL, em razão de ter realizado dispêndios cuja dedução não atende aos requisitos legais.
Não nos parece haver duplicidade de cobrança nesse ponto, nem qualquer tipo de “incompatibilidade” com uma interpretação dos dispositivos mencionados acima. Em razão disso, a jurisprudência do Carf hoje tem sido absolutamente unânime a respeito da possibilidade de coexistência da glosa da despesa com o pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, com a cobrança do IRRF de 35%, a exemplo dos acórdãos nº 9202-009.939 [15] e 9101-006.342 [16].
Na nossa próxima coluna, daremos continuidade à análise de outras questões relativas à aplicação do referido dispositivo.
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[1] NEUMARK, Fritz. “Der Aufstieg der Einkommensteuer. Entstehung und Entwicklung der direkten Besteuerung”. in Schultz, Uwe (org.). Mit dem Zenhten fing es an. Munique: Beck. 1986. p. 239-240.
[2] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 499.
[3] JEFFREY-COOK, John. “William Pitt and his Taxes”. In British Tax Review, v. 4. Londres: Sweet & Maxwell, 2010, p. 388.
[4] SOOS, Piroska E. The Origins of Taxation at Source in England. Amsterdã: IBFD, 1997, p. 11-12.
[5] FARNSWORTH apud GROSSFELD, Bernhard; BRYCE, James. “A Brief Comparative History of the Origins of the Income Tax in Great Britain, Germany and the United States”. The American Journal of Tax Policy, Vol. 2, p. 220.
[6] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. “Tributação em torno de atos ilícitos (Noções Gerais e Imposto de Renda)”. In ADAMY, Pedro A.; FERREIRA NETO, Arthur M. (coord.). Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros, 2018, p.115.
[7] Primeira Seção, j. 14/06/2017.
[8] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1952, p.213.
[9] Art. 570. Estão sujeitas ao desconto do imposto na fonte, à alíquota de 40% (quarenta por cento), as importâncias declaradas como pagas ou creditadas por sociedades anônimas, quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento e quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário (Lei nº 4.154/1962, art. 3º, § 3º, e Decreto-Lei nº 157/1967, art. 19).
[10] Rel. Nelson Mallman, j. 18/03/1998.
[11] MIGUITA, Diego. Glosa de despesas e IRRF por pagamento sem causa. Disponível em Glosa de despesas e IRRF por pagamento sem causa – JOTA, com acesso em 09/07/2024.
[12] Redator Fernando Brasil, j. 12/11/2020.
[13] Rel. Thais de Laurentiis, j. 13/12/2022.
[14] Rel. Antonio Guidoni, j. 24/09/2014.
[15] Rel. Maria Helena, j. 23/09/2021.
[16] Rel. Luis Henrique Toselli, j. 05/10/2022.